Реальність господарської операції: податкова і судова практика

Які характеристики вказують на «нереальність» господарської операції? Ви замовили послуги аудиту, але серед ваших працівників є аудитор, або ж послуги вантажника, при наявності штатного вантажник і т.д. Або ж ваш контрагент потрапив під пильне око податківців, як такий, що здійснює фіктивне підприємництво або ж ухиляється від сплати податків тощо.

Позиція податкової передбачувана – будь-яке порушення (на їхню думку) при оформленні господарської операції, або ж характеристики платника податку чи його контрагента можуть свідчити про нереальність (іноді «безтоварність») господарської операції.

Наведені формулювання зустрічаються у актах податкових перевірок часто, тому ми зібрали і систематизували судову практику визначення «реальності» господарської операції.

Презумпція реальності або Рух активів проти формальних недоліків

На думку Вищого адміністративного суду України (далі – ВАСУ) реальність вчинюваної господарської операції – це встановлення факту зміни руху активів чи зміни стану зобов’язань платника податку внаслідок придбання ним товарів (послуг), що використовуються таким платником у своїй господарській діяльності (Ухвала ВАСУ від 10.03.2015 р. у справі №2а-0370/1564/12).

Важливо, що у вказаному судовому акті ВАСУ зауважив, що формальні недоліки в первинних документах, а також недоліки, зумовлені дефектами правового статусу особи, що їх видала, повинні оцінюватися у сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу варто надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту, а не оформленню такої операції.

В свою чергу, реальність господарської операції визначається фактом руху активів та зміною стану зобов’язань суб’єкта господарювання, а не повноваженнями осіб із складання первинних документів, що засвідчують здійснення господарської операції.

Висновок ВАСУ дає можливість оскаржувати податкові повідомлення-рішення, винесені на підставі знайдених формальних недоліків у документах, або ж у випадку їх підписання неуповноваженими особами.

В іншій Ухвалі ВАСУ від 02.03.2015 р. у справі № 2а/0570/6396/11 зазначено, що в основі будь-якої реальної господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту.

Звертаємо увагу на цікавий висновок ВАСУ, який стане в нагоді при оскарженні рішень податкових органів. В Ухвалі від 16.03.2015 р. у справі №2а/0270/4493/11 ВАСУ вказав, що законодавцем, безумовно, презюмується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

Обачна принциповість чи принципова обачність: наголос ставить суд

Дослідження судової практики з питання «реальності» господарської операції виявило застосування судами поняття «принцип належної податкової обачності».

Як вказано в Ухвалі ВАСУ від 22.01.2015 р. у справі № 816/1601/14 принцип належної податкової обачності безпосередньо випливає із рішення Європейського суду з прав людини «Булвес АД проти Болгарії», в якому зазначено, що платник ПДВ не має нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальником, якщо він не знав про такі зловживання і не міг про них знати.

Даний принцип означає, що платник податку має проявити розумну обережність при виборі контрагента, вибір постачальника і порядок укладення правочинів мають не викликати сумнівів. За звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб’єктами господарювання оцінюються не лише умови правочину та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов’язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та досвіду.

Свідченням належної податкової обачності є не лише подання стандартного переліку документів, але й обґрунтування мотивів вибору постачальника та пояснення обставин укладення та виконання договору з контрагентом з урахуванням звичаїв ділового обороту у відповідній сфері.

Фактично компанія завжди має бути готова пояснити, чому обрала певного контрагента. Задля цього компанії використовують внутрішню тендерну процедуру і документацію, яка підтвердить вибір між різних пропозицій від потенційних постачальників.

Також, у вказаному судовому акті ВАСУ звернув увагу на ще одну обставину, яку слід враховувати, а саме – у контрагента повинні бути можливості для виготовлення товару/виконання робіт/надання послуг, що є змістом господарської операції. Тобто, він має бути або виробником, або продавцем такого товару, мати у штаті персонал для надання послуг/виконання робіт і т.д.

Щодо принципу обачності також зазначено в Ухвалі ВАСУ від 22.01.2015 р. у справі № 815/2592/13-а. Суд вказав, що у отриманні права на податковий кредит та витрат/валових витрат  може бути відмовлено у разі, якщо податковим органом буде доведено, що платник податку діяв без належної обачності та, виходячи із умов та обставин здійснення відповідної угоди, знав або міг знати про зазначення контрагентом недостовірних відомостей чи про надання  документів підписаних особою, що не є керівником контрагента чи про те, що контрагентом  по договору є особа, яка не здійснювала реальної підприємницької діяльності та не декларувала свої податкові зобов’язання.

Секрети реальності господарської операції: версія ВАСУ

Загалом, ВАСУ визначив такі обставини, які можуть свідчити про нереальність господарської операції:

(1) неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

(2) відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв’язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

(3) облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

(4) здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

(5) відсутність первинних документів обліку.

Про необхідність врахувати всі обставини виконання господарської операції, які можуть свідчити про її реальність, ВАСУ наголосив в Ухвалі від 12.02.2014 р. у справі № 826/6006/13-а, вказавши, що судам слід було встановити дані про рух активу на шляху від виробника до платника (що вимагало з’ясування яким чином транспортувався товар, де зберігався, ким приймався, у тому числі встановлення посадових осіб постачальника і покупця, задіяних у такому процесі), дослідити наявність у контрагента платежів, супутніх звичайній господарській діяльності будь-якого господарюючого суб’єкта (комунальні платежі, оренда приміщень, послуги зв’язку, управлінські витрати тощо).

Додаткові докази реальності як усвідомлена необхідність

Слід врахувати, що контрагент, надаючи вам послуги, поставляючи товар тощо, повинен мати право на зайняття відповідною діяльністю. Що мається на увазі? Відповідний вид діяльності має бути не лише передбачений його статутом, але і внесений до ЄДР за КВЕД. Дана обставина, серед іншого, також ретельно перевіряється податковими органами і враховується судами.

Приклади є в наступних рішеннях: Ухвала ВАСУ від 08.07.2015 р. у справі №805/14587/13-а, Ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 09.12.2014 р. у справі №826/12953/13-а, Постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2012 р. у справі №125752/12, Ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2012 р. у справі №2а-1670/2954/12.

Якщо ж ви маєте справу з нерезидентом і мова йде про експортно-імпортні операції (особливо послуги та роялті), то, незалежно від вартості контракту, не зайвим буде отримати висновок ДП «Держзовнішінформ», що підтверджує відповідність сплачених платником податків сум загальноприйнятим правилам торгової практики. Вказаний документ стане додатковим обґрунтуванням правомірності позиції в суді (наприклад, Постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.12.2014 р. у справі №2а-7895/11/2670).

Отже, щоб впевнено і успішно вступати в судовий спір з податковим органом, платник податків має завчасно попіклуватись про те, щоб його господарські операції мали характер реальних, тобто, відповідали всім описаним в даній публікації критеріям.

Якщо публікація корисна — поділіться нею та підпишіться, щоб першими отримувати нові статті.